Признаки обесценения финансовых вложений. Обесценение финансовых вложений в условиях кризиса. Создание резерва под обесценение финансовых вложений
Обесценением финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.
В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:
1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерской отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, указывается по строке 1150 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001). Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Стоимость краткосрочных финансовых вложений следует отражать по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" бухгалтерского баланса.
Напомню, что краткосрочными признают те активы, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев, долгосрочными - финансовые вложения со сроком свыше одного года.
Кроме того, сведения о финансовых вложениях подлежат отражению в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение N 3 к Приказу N 66н).
В Приложении N 3 есть разд. 3 "Финансовые вложения", в котором сведения о финансовых вложениях отражаются в таблицах:
3.1 "Наличие и движение финансовых вложений";
3.2 "Иное использование финансовых вложений".
В таблице 3.1 показывается информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:
Первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка - на начало года и конец отчетного периода;
Поступило вложений за период;
Выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;
Накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;
Начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);
Изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).
Накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:
По финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;
По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.
В таблице 3.2 приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному.
Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему .
Обратите внимание: в пояснении 3 "Финансовые вложения", оформляемом в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются Коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).
Информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими, отражается по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, к доходам от участия в других организациях относятся:
Суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов);
Стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации.
Значение строки 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчету 91-1 "Прочие доходы", аналитического счета учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций.
В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения.
1) в бухгалтерском балансе по строке:
- "Финансовые вложения" в разд. I "Внеоборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев после отчетной даты;
- "Финансовые вложения" в разд. II "Оборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев;
2) в отчете о прибылях и убытках по строке:
- "Доходы от участия в других организациях";
- "Проценты к получению";
- "Прочие доходы";
- "Прочие расходы".
Пример: Как отразить в учете организации (участника общества с дополнительной ответственностью) оплату доли в уставном капитале денежными средствами и последующее обесценение этой доли? Сумма внесенных денежных средств составляет 100 000 руб., что равно номинальной стоимости доли. Доля участия организации в обществе составляет 10%. Ответственность участника перед кредиторами общества установлена в двукратном размере к номинальной стоимости его доли.
Стоимость чистых активов общества понизилась на отчетную дату (31.07.2012) до 820 000 руб., на предыдущую отчетную дату (30.06.2012) - до 890 000 руб.
Организация проводит проверку на обесценение финансовых вложений ежемесячно.
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 95 Гражданского кодекса РФ обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества.
К обществу с дополнительной ответственностью применяются правила об обществе с ограниченной ответственностью постольку, поскольку это не противоречит основным положениям об обществе с дополнительной ответственностью, установленным ст. 95 ГК РФ (п. 3 ст. 95 ГК РФ). Так, оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может осуществляться деньгами (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Как следует из п. 1 ст. 95 ГК РФ, участники общества с ограниченной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность по долгам общества. На практике это означает, что кредитор обязан вначале обратиться к обществу с требованием исполнить обязательство, и только получив отказ от общества или не получив от него ответа в разумный срок, может обратиться к любому из участников общества либо ко всем участникам одновременно (п. 1 ст. 399, п. 1 ст. 323 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Согласно абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, передача денежных средств в оплату доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью не признается расходом организации.
Доля организации в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью признается финансовым вложением организации на дату государственной регистрации общества в соответствии с п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Она принимается к учету на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме перечисленных в оплату доли денежных средств (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Участие в обществе с дополнительной ответственностью приводит к появлению у организации обязательств перед кредиторами этого общества с неопределенной величиной и сроком исполнения, т.е. оценочных обязательств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010. В данном случае обязанность отвечать перед кредиторами общества с дополнительной ответственностью вытекает из устава этого общества, т.е. существование указанной обязанности сомнений не вызывает (пп. "а" п. 5 ПБУ 8/2010).
Следовательно, необходимо определить вероятность уменьшения экономических выгод по этому оценочному обязательству (пп. "б" п. 5 ПБУ 8/2010). Для этого надо оценить платежеспособность общества на основании данных бухгалтерской отчетности общества.
В данном случае в отчетности общества с дополнительной ответственностью наблюдается снижение стоимости чистых активов. Однако снижение стоимости чистых активов (притом что их величина остается положительной) само по себе не свидетельствует о недостаточности у общества активов для погашения собственных обязательств. До тех пор пока оборотные активы превышают краткосрочные обязательства, оценочное обязательство в учете организации не признается (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, участник общества раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию о наличии условного обязательства в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 (п. 3 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", абз. 2 п. 9, п. 14 ПБУ 8/2010).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение условных обязательств, возникших в связи с выдачей гарантий по обязательствам третьих лиц, учитываются на забалансовых счетах. Для учета выданных гарантий предусмотрен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". То есть условные обязательства, возникшие в результате принятия на себя дополнительной ответственности по обязательствам общества, также могут учитываться на указанном забалансовом счете, что не противоречит ПБУ 8/2010.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, в случае если в гарантии не указана сумма, условное обязательство отражается на счете 009 исходя из условий договора. В связи с этим в данном случае условное обязательство отражается на счете 009 в максимально возможной сумме ответственности участника, предусмотренной уставом общества, - 200 000 руб. (100 000 руб. x 2).
В дальнейшем оценка платежеспособности общества для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (т.е. ежемесячно) (п. 6 ПБУ 8/2010).
В данном случае на две последовательные отчетные даты наблюдалось снижение стоимости чистых активов общества, что означает наличие у общества убытков и является примером ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений (абз. 9 п. 37 ПБУ 19/02). В связи с этим организация обязана провести проверку финансового вложения в виде доли в уставном капитале на наличие условий устойчивого существенного снижения стоимости данного финансового вложения. В соответствии с учетной политикой организации эта проверка проводится ежемесячно (п. 37, абз. 1, 2, 6 п. 38 ПБУ 19/02).
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется снижением расчетной стоимости финансовых вложений на отчетную дату, на предыдущие отчетные даты, а также отсутствием оснований предполагать, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений (абз. 2 п. 37 ПБУ 19/02). Между тем термин "расчетная стоимость" в абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 раскрывается через разницу между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой резерва, созданного под их обесценение. По существу такое определение ничего не дает, так как резерв в соответствии с абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02 создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью.
В то же время согласно абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Учитывая это, под расчетной стоимостью доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью, по нашему мнению, следует понимать действительную стоимость доли участника, которая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ равна части стоимости чистых активов общества, приходящейся на долю участника в уставном капитале, и может быть им получена при выходе из общества. Поскольку произведенные организацией расчеты по определению действительной стоимости доли подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации необходимо создать резерв под обесценение стоимости финансовых вложений по состоянию на 31.07.2012; величина созданного резерва учитывается в составе прочих расходов (абз. 2 п. 37, абз. 3, 4, 7 п. 38 ПБУ 19/02).
Налог на прибыль организаций
При оплате организацией доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью у организации не возникает расходов, а также прибылей или убытков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).
Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли для целей налогообложения признается в данном случае равной сумме перечисленных в оплату доли денежных средств.
Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством РФ (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг) (п. 10 ст. 270 НК РФ). На наш взгляд, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в уставные капиталы других организаций также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.
Применение ПБУ 18/02
В связи с непризнанием созданного резерва в целях налогообложения прибыли в учете организации возникает постоянная разница. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образуют резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов) В бухгалтерской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерв под обесценение этих вложений.
Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением прочих расходов. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав прочих доходов коммерческой организации.
Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", к которому целесообразно открыть субсчета но видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.
Операции по счету 59.
1. Дт 91/2 Кт 59 - Отражается резерв под обесценение: … вложений в ценные бумаги, … предоставленных займов, … дебиторской задолженности, приобретенной по договору уступки права требования
2. Дт 59 Кт 91/1 - Отражается корректировка резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при повышении стоимости финансовых вложений
3. Дт 59 Кт 91/1 - отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при выбытии финансовых вложений
4. Дт 59 Кт 91/1 - отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного в течение года
При проведении аудита бухгалтерской отчетности организации за 2006 г. были даны рекомендации по созданию резерва под обесценение финансовых вложений.
В связи с тем, что приобретенные организацией акции не обращаются на рынке ценных бумаг, не может быть определена их текущая рыночная стоимость.
В связи с вышеизложенным, просим дать рекомендации по следующим вопросам.
Каких основных принципов необходимо придерживаться при разработке методики по определению расчетной стоимости финансового вложения по приобретенным ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг?
Какие первоочередные мероприятия необходимо проводить для получения данных для последующей оценки текущей стоимости финансовых вложений?
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1).
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(2).
При этом п. 18 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;
Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Как следует из Запроса, имеющиеся у организации акции относятся к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
В соответствии с ПБУ 19/02 в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года*(3) при наличии признаков обесценения должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.
Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).
Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Рассмотрим более подробно алгоритм создания резерва под обесценение финансовых вложений.
1. Проверка на обесценение финансовых вложений.
Под обесценением финансовых вложений ПБУ 19/02 определяет устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Для признания организацией устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны присутствовать следующие условия:
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений являются (п. 37 ПБУ 19/02):
Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
Как видно в целях проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, необходимо определение расчетной стоимости финансовых вложений (см. п. 1.1).
1.1. Определение расчетной стоимости финансовых вложений.
Следует отметить, что ни ПБУ 19/02, ни иные нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. В ПБУ 19/02 указано лишь, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основе расчета организации.
Как следует из Запроса финансовыми вложениями, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, являются акции.
В данном случае следует отметить, что в соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, то соответственно в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости.
Фактически это свидетельствует о том, что в отчетности отражается не историческая стоимость финансовых вложений (т.е. фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночную стоимость, этот механизм реализован через обязательную "переоценку" (отражение по рыночной стоимости), а в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость - путем резервирования.
Учитывая указанную сущность резервирования, в целях определения расчетной стоимости акций, можно предложить следующие варианты:
1 Вариант
Для более точного определения расчетной цены акций, а, соответственно, и для большей достоверности отчетности, наиболее эффективно привлечение независимого оценщика.
Недостатком данного варианта является то, что организации придется нести расходы на оплату услуг оценщика.
Кроме этого, определение расчетной стоимости акций не говорит о том, что организация должна будет создать резерв под обесценение, поскольку он создается только в случае наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (см. выше). А указанными условиями определено, что устойчивое снижение должно характеризоваться существенным отличием учетной стоимости от расчетной (учетная стоимость выше, чем расчетная), существенным изменением расчетной стоимости в направлении ее уменьшения в течение года, отсутствием свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости.
Таким образом, если указанные выше "условия существенности" выполняться не будут (т.е., например, расчетная стоимость может оказаться ниже учетной стоимости, или несущественно выше учетной), то организация не должна будет в таком случае создавать резерв под обесценение. В связи с чем, учитывая достаточно высокую стоимость услуг оценщиков, их привлечение к определению расчетной стоимости финансовых вложений в случае не создания резерва не всегда будет с финансовой и управленческой точки зрения обоснованным решением.
2 Вариант
Наименее затратным методом определение расчетной стоимости акций является метод, основанный на данных стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию (поскольку организация самостоятельно без привлечения специалистов может самостоятельно произвести соответствующий расчет).
Данный метод, конечно не в такой степени достоверности сможет отразить расчетную стоимость акций, как методы, используемые оценщиками, но вместе с тем, также имеет право на применение, поскольку величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ. Конечно, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.
При определении величины чистых активов акционерных обществ необходимо использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н/03-6/пз*(5).
Таким образом, для определения расчетной стоимости акций рассматриваемым методом организация должна осуществить следующий комплекс мероприятий:
Запросить у эмитента бухгалтерскую отчетность и данные о количестве эмитированных акций;
В установленном соответствующими документами (см. выше) порядке рассчитать стоимость чистых активов эмитента;
Определить расчетную стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов на количество эмитированных акций.
1.2. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
После определения расчетной стоимости акции организация должна оценить одновременное выполнение условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений:
На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Следует отметить, что в ПБУ 19/02 в указанных выше целях понятие существенности не определено.
В общем случае в целях бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов*(6).
В связи с чем, организация может воспользоваться, либо указанным пятипроцентным уровнем существенности, либо в целях оценки выполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, определить свои критерии существенности.
2. Создание резерва.
В случае если все условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений выполняются (необходимо их единовременное выполнение) организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.
Указанный резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью (стоимость, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете) и расчетной стоимостью финансовых вложений (определенной одним из способов, указанных в п. 1.1 Консультации или иным другим способом).
3. Документальное оформление создания резерва.
Пунктом 37 ПБУ 19/02 установлено, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основании расчета организации.
В п. 38 ПБУ 19/02 указано, что организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение финансовых вложений.
Таким образом, организация должна оформить, например, Акт проверки, в котором, в частности, указать:
Ситуации, которые имели место, и в которых могло бы произойти обесценение финансовых вложений;
Указать учетную и расчетную стоимость акций;
Отразить факт выполнения или невыполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;
Отразить результат проверки - т.е. имеется или нет устойчивое снижения стоимости финансовых вложений;
Указать создается или не создается резерв. В случае создания - отразить сумму резерва.
К Акту проверки приложить соответствующий расчет расчетной стоимости финансовых вложений.
Также отмечаем, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов).
Если же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов) (п. 39 ПБУ 19/02).
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений (п. 40 ПБУ 19/02).
Вывод
Методика определения расчетной стоимости финансовых вложений (в т.ч. акций) для целей создания резерва под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 не определена. Организация самостоятельно должна разработать указанную методику.
*(3) организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 19/02)
*(4) утверждено приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. N 94н
*(5) при определении величины чистых активов страховых организаций - Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и Федеральной службой по финансовым рынкам от 01.02.2007 г. N 7н/07-10/пз-н кредитных организаций - Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденное ЦБ РФ 10.02.2003 г. N 215-П
*(6) обращаем Ваше внимание, что в единой Учетной политике рекомендованной для применения Региональным компаниям, предусмотрено, что к существенным относятся показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы соответствующего показателя отчетности, данные которого раскрываются.
При возникновении ситуации, в результате которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Под расчетной стоимостью финансовых вложений понимается разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости.
Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая , если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
На отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;
На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.
Создание резерва под обесценение финансовых вложений
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организации следует образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).
Сумма резерва включается в состав прочих расходов.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" .
Аналитический учет по счету ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.
Размер резерва под обесценение финансовых вложений
Резерв под обесценение финансовых вложений может быть создан в размере:
1. всей суммы учетной стоимости финансовых вложений - в случае полной уверенности о невозможности реализации (погашения, возврата) этих финансовых вложений, по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;
2. суммы учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений - в случае наличия информации о банкротстве организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении стоимости чистых активов или иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
Использование резерва под обесценение финансовых вложений
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.
При уменьшении величины созданных резервов производится запись: Дебет Кредит 91-1 .
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Резерв под обесценение финансовых вложений: подробности для бухгалтера
- Оформление и бухгалтерский учет выданных и полученных ценных бумаг. Примеры
Их реальная стоимость снижается. Величина резерва под обесценение финансовых вложений равна сумме, на которую снизилась... ", Кредит 59 - создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет ведется по видам... ;Прочие доходы", - расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений. Такая же проводка делается, если... день организация приняла решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете эта операцию отражена...
- Какие резервы в бухгалтерском учете упрощенщики обязательно должны создавать
Показатель Резерв по сомнительным долгам Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под снижение стоимости материальных... задолженности. Вопрос № 2. Зачем нужен резерв под обесценение финансовых вложений Создавать этот резерв должны компании... ; КРЕДИТ 59 - создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет ведите по видам... доходы» - расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений. Такую же проводку делайте, если...
- Требования к учету финансовых инструментов - cравнительный анализ МСФО и РСБУ
Лицам (кроме продажи); данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений...
- Резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Когда и как их создавать
Снижение стоимости материальных ценностей. 2. Резерв под обесценение финансовых вложений. 3. Резерв по сомнительным долгам... прибыль просто ничего не показывается. Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое...
- На какие моменты обратить внимание при сдаче бухгалтерской отчетности за 2008 год?
Ценностей», 59-й счет «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63-й счет «Резервы... резерв под обесценение финансовых вложений. Да, надо. Так, для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений... предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемого... доходы и расходы», Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но, создавая резерв, помните, ...
- Дополнительные финансовые вложения
Если организацией ранее был признан резерв под обесценение финансового вложения в компанию, которой предоставляется дополнительная... при наступлении определённых обстоятельств создание резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв формируется на величину... дополнительной инвестиции в счёт погашения резерва под обесценения финансового вложение целесообразно оставить на усмотрение организации...
- Примерный состав информации, раскрываемой в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2012 год
... /99, пункт 26 Наличие резерва под обесценение финансовых вложений Данные о резерве под обесценение финансовых вложений: - вид финансовых вложений; - величина...
- "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02": Комментарий
Подтверждает снижение стоимости, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы... 59 Кредит 91-1 - списан резерв под обесценение финансовых вложений в связи с их выбытием... целях налогообложения прибыли. Данные о резервах под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений... объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. В этом случае в бухгалтерской...
- Расчеты векселем, номинированным в иностранной валюте
Объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет... отчетности. Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии... кредиту счета 91. Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для...
А.А. Ефремова,
заместитель генерального директора Аудиторско-консультационной группы "РБС"
На фондовые рынки мировой финансовый кризис обрушился в первую очередь: осенью и зимой 2008 года котировки акций и облигаций упали во много раз по сравнению с летними показателями. Безусловно, уже само по себе такое падение цен принесло инвесторам огромные убытки. Кроме того, эта ситуация повлекла за собой и другие проблемы. В частности, особую актуальность приобрел вопрос о достоверности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности. В ходе аудита отчетности за 2008 год многие держатели акций получили соответствующие претензии от аудиторов. Обострились и проблемы налоговых последствий падения стоимости ценных бумаг. В данной статье рассмотрены вопросы влияния обесценения финансовых вложений на бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.
Виды финансовых вложений и их подверженность обесценению
Регулирование бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями осуществляется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В частности, в нем приводятся условия, которые должны единовременно (т.е. в совокупности) выполняться, для того чтобы активы могли быть приняты к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02):
Наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Учитывая последнее условие, нельзя относить к финансовым вложениям вексели, по которым отсутствует возможность получения дохода (беспроцентные, приобретенные без дисконта), займы, выданные по договорам, не предусматривающим начисление процентов, задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования, при отсутствии разницы между покупной стоимостью и суммой приобретенных требований. Все перечисленные активы следует признавать в составе дебиторской задолженности.
С точки зрения обесценения и его отражения в учете и отчетности финансовые вложения уже в периоде их приобретения должны быть разделены на две группы (п. 19 ПБУ 19/02) (см. табл. 1 на с. 90).
Таблица 1
Виды финансовых вложений
|
Виды финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость |
Виды финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется |
|
1. Государственные и муниципальные облигации, имеющие обращение на |
1. Государственные и муниципальные облигации, не имеющие обращения на ОРЦБ |
|
организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) |
2. Акции и облигации коммерческих организаций, не имеющие обращения на ОРЦБ |
|
3. Векселя коммерческих организаций |
|
|
4. Иные ценные бумаги - складские свидетельства (варранты), чеки, коносаменты и производные (опционы и проч.) |
|
|
2. Акции и облигации коммерческих организаций, имеющие обращение на |
5. Вклады (паи) в уставные капиталы других организаций |
|
6. Предоставленные другим организациям займы и размещенные в банках депозиты |
|
|
7. Дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки прав требования |
|
|
8. Вклады организации-товарища по договору простого товарищества |
Таким образом, к категории котируемых могут быть отнесены только акции и облигации. Для определения их текущей рыночной стоимости организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах, в т.ч. данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Помимо зарубежных, одни и те же ценные бумаги (далее - ЦБ) могут иметь котировки различных отечественных бирж (ММВБ, МФБ и проч.), поэтому, учитывая допущение последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и преемственность правил составления отчетности с целью обеспечения ее сопоставимости (п. 9 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в ред. от 18.09.2006 N 115н), организация должна утвердить в своей учетной политике и объявить в отчетности, котировки какого организатора торгов являются приоритетными для целей формирования отчетности. Понятие регулярности тоже должно быть определено самой организацией, но в любом случае к ЦБ, определиющим текущую рыночную стоимость, следует относить бумаги, сведения о которых публикуются не реже одного раза в год.
Обесценение финансовых вложений
ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в учете и отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанная корректировка проводится с периодичностью, установленной самой организацией, но не реже одного раза в год перед составлением годовой отчетности. Чаще всего на практике применяется ежеквартальная оценка рыночной стоимости ЦБ. Это зависит от того, с какой периодичностью организация формирует отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО или ГААП): для такой отчетности готовится информация о рыночных котировках, учитываемая в российской отчетности для минимизации объема трансформационных процедур. Если же организация вообще не формирует международную отчетность, то чаще всего во имя снижения трудозатрат принимается решение переоценивать финансовые вложения один раз - перед составлением годовой отчетности.
Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты (п. 20 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, независимо от того, что их справедливая стоимость в условиях финансового кризиса тоже падает, продолжают учитываться по первоначальной стоимости, однако для них предусмотрен механизм резервирования. Резерв должен формироваться по вложениям, по которым наблюдается обесценение, т.е. устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, желаемых для организации в обычных условиях ее деятельности (п. 37-40 ПБУ 19/02).
К сожалению, кризис демонстрирует все признаки обесценения финансовых вложений:
На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В отличие от котируемых тест на обесценение некотируемых финансовых вложений осуществляется гораздо реже (как правило, один раз в год перед формированием годовой бухгалтерской отчетности). Эта периодичность, а также практические аспекты проведения теста (как определяется расчетная стоимость, размер экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, какое снижение стоимости признается существенным и проч.) утверждаются в учетной политике организации и раскрываются в пояснительной записке к отчетности. Приведем примеры таких положений.
1. Расчетная стоимость финансовых вложений в некотируемые акции и вклады в уставные капиталы других обществ определяется исходя из стоимости чистых активов таких обществ, рассчитанных на последнюю отчетную дату. Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли, которой владеет организация.
Пример
Организация приобрела долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в мае 2008 года. Размер доли составляет 55%, стоимость приобретения - 500 тыс. руб.
По состоянию на 31.12.2007 размер чистых активов общества составил 1 млн. руб., по состоянию на 31.12.2008 - 800 тыс. руб.
Учитывая, что финансовое состояние общества ухудшилось по сравнению с периодом приобретения доли в его уставном капитале, определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений: 800 000 руб. х 55% = 440 000 руб.
Размер резерва под обесценение составит: 500 000 - 440 000 = 60 000 руб. В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 500 000 - 60 000 = 440 000 руб., прибыль будет уменьшена на 60 000 руб.
2. Расчетная стоимость векселей, займов выданных и дебиторской задолженности, приобретенной по договорам уступки прав требования, определяется исходя из экспертной оценки дисконта, с которым эти векселя, займы и задолженность могут быть погашены.
Пример
Организация в июле 2008 года приобрела вексель Банка за 100 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря получена информация о тяжелом финансовом состоянии Банка, в связи с чем его вексели могут быть реализованы на рынке с дисконтом от 35 до 50%.
Определяется средний размер дисконта:
(35% + 50%) : 2 = 42,5%.
Определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений:
100 000 руб. х (100% - 42,5%) = 57 500 руб.
Размер резерва под обесценение составит:
100 000 - 57 500 = 42 500 руб.
В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 - 42 500 = 57 500 руб., прибыль будет уменьшена на 42 500 руб.
Бухгалтерские записи по обесценению рыночной стоимости финансовых вложений, имеющих и не имеющих рыночных котировок, будут различными:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" - падение стоимости ЦБ, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, т.е. обесценение;
Д-т 91 К-т 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - формирование резерва под обесценение вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .
Учетная стоимость некотируемых финансовых вложений при этом не изменяется (нет движения на счете 58). Однако для целей расчета показателей форм отчетности это не имеет принципиального значения, поскольку стоимость некотируемых финансовых вложений отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под их обесценение (пп. 21 и 38 ПБУ 19/02), поэтому и котируемые и некотируемые вложения в конечном итоге должны быть отражены в форме N 1 с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.
К сожалению, опыт аудита отчетности за 2008 год показал две тенденции:
1) бухгалтеры продолжают заблуждаться по поводу того, что резерв под обесценение финансовых вложений является добровольным и допустимо принять в учетной политике решение о его отсутствии.
Оценочные резервы (к ним относится и рассматриваемый) служат для уточнения оценки активов в балансе. Соответственно при игнорировании резерва под обесценение финансовых вложений оценка финансовых вложений в отчетности будет искажена. Кроме того, непризнание расходов по обесценениювлияет на величину финансового результата (прибыли или даже убытка). При существенности размеров искажения показателей это обстоятельство заставляет признать отчетность недостоверной, поскольку она уже не будет давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99);
2) при значительных объемах вложений в ценные бумаги организации сознательно не отражали их обесценение, чтобы не ухудшать показатели своей отчетности.
В частности, по некотируемым вложениям основным аргументом было следующее. Обесценение наблюдается всего первый год, поэтому его нельзя назвать устойчивым и формирование резерва не требуется. Этот аргумент несостоятелен по указанной выше причине (искажается представление пользователей отчетности о финансовом состоянии отчитывающейся организации). Кроме того, такая политика означает грубое нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008): убытки 2008 года предполагается признать только в 2009 году.
Обеспокоенный данной ситуацией Минфин России в своих ежегодных рекомендациях*1 аудиторам впервые отступил от их привычного содержания. Если раньше в таких рекомендациях содержались советы, какие бухгалтерские записи используются в той или иной ситуации, то в нынешнем году особое внимание уделено адекватности оценки активов и прибыли в отчетности, эффективности системы внутреннего контроля, выявлению признаков мошенничества и т.д. В частности, Минфин России рекомендует аудиторам обратить внимание на то, каких оценщиков привлекает аудируемое лицо, раскрыта ли информация о сомнениях в соблюдении допущения непрерывности деятельности, выполнялось ли при подготовке отчетности требование осмотрительности. В отношении финансовых вложений данные рекомендации содержат совершенно конкретные требования: проверить, насколько адекватна оценка котируемых и некотируемых финансовых вложений в отчетности аудируемого лица. Таким образом, аудиторы, "закрывшие глаза" на эти обстоятельства при аудите отчетности за 2008 год, успокаивавшие себя тем, что налоговых рисков данная ситуация не содержит, совершили серьезную ошибку.
_____
*1 Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год".
Дальнейшее увеличение стоимости финансовых вложений
Весной текущего года на фондовых и финансовых рынках наблюдалась коррекция, т.е. значительно упавшая осенью и зимой рыночная стоимость финансовых вложений начала расти, хотя, конечно, и не смогла достичь "докризисных" отметок. В этом случае организации, отражающие изменение оценки финансовых вложений ежемесячно, ежеквартально или один раз в полугодие, должны были отразить этот рост:
Д-т 58 К-т 91 - отражена дооценка ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость ;
Д-т 59 К-т 91 - отражено уменьшение резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .
На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений:
Бухгалтерская запись делается на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;
Сначала делается бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва (сальдо по счету 59 обнуляется), затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.
В последнем случае бухгалтеру важно не допустить ошибку при заполнении отчета о прибылях и убытках: поскольку при списании ранее созданного резерва (Д-т 59 К-т 91) никакого притока экономических выгод у организации не происходит, признание доходов в отчетности окажется неправомерным (см. п. 2 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, в ред. от 27.11.2006 N 156н). В этом случае, так же как и при выполнении бухгалтерских записей по первому варианту, доходом или расходом организации является прирост либо, наоборот, снижение резерва по сравнению с предыдущей отчетной датой. Таким образом, в отчетности соблюдается и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода отражается только изменение величины резерва, имевшее место в отчетном периоде. Иными словами, отчетность за шесть месяцев 2009 года демонстрирует доходы от прироста стоимости значительно обесцененных в IV квартале 2008 года финансовых вложений.
Особенности обесценения долговых финансовых вложений
Учет долговых финансовых вложений имеет ряд особенностей, определяемых спецификой условий их обращения. Долговыми называются бумаги, которыми оформляются заемные отношения выпустившей их организации и держателя. При этом на сумму задолженности по долговым ЦБ начисляется доход в виде процентов или дисконта - разницы между ценами размещения и погашения такой ценной бумаги.
Самыми распространенными долговыми ЦБ являются облигации и вексели. Облигации - эмиссионные ценные бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), поэтому они могут иметь котировки на ОРЦБ. Вексели, напротив, к эмиссионным ЦБ не относятся, индивидуальность каждого конкретного векселя (размещение векселей выпусками невозможно) делает невозможным наличие их рыночных котировок.
По долговым ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, т.е. векселям и не обращающимся на ОРЦБ облигациям, первоначальная стоимость в течение срока их обращения по решению организации, утвержденному ею в учетной политике, может доводиться до номинальной стоимости (п. 22 ПБУ 19/02). Это означает, что по таким ЦБ одновременно могут происходить два разнонаправленных процесса - обесценение их справедливой стоимости и прирост учетной стоимости в связи с ее доведением до номинала. В таком случае в бухгалтерском учете отражаются обе операции:
Д-т 58 К-т 91 - равномерное доведение цены приобретения векселя или облигации до номинала;
Д-т 91 К-т 59 - обесценение некотируемых финансовых вложений посредством формирования (увеличения ранее сформированного) резерва .
Пример
Инвестиционная компания 30 марта 2009 года приобрела 1000 облигаций Банка номиналом 120 руб. за шт., цена приобретения - 98 руб. за шт. По состоянию на 31.07.2009 финансовое положение Банка-эмитента резко ухудшилось, в связи с чем выкупная стоимость данных облигаций составила 55 руб. за шт. Срок погашения облигаций - 31.12.2009. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется согласно учетной политике ежеквартально.
Рассчитывается срок обращения облигаций в днях с момента их приобретения: 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) + 31 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь) + 30 (декабрь, день погашения в расчет не включается) = 276 дней. Рассчитывается время владения облигациями в отчетном периоде (с 30 марта по 30 июня): 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) = 93 дня.
Рассчитывается размер дисконта, приходящийся на отчетный период:
(120 руб. - 98 руб.) х 1000 шт. х 93 дня: 276 дней = 7413 руб.
В бухгалтерском учете инвестиционной компании в конце отчетного периода (30.06.2009) одновременно выполняются две записи:
Д-т 58 К-т 91 - отражено доведение учетной стоимости облигаций до номинала (на сумму 7413 руб., т.е. по 7,413 руб. на одну облигацию);
Д-т 91 К-т 59 - отражен резерв под обесценение облигаций (на сумму 50 413 руб. [(98 руб. + 7,413 - 55 руб.) х 1000 шт.]).
В результате в отчетности данные облигаций будут отражены по стоимости 55 000 руб. (98 000 + 7413 - 50 413), финансовый результат будет уменьшен на 50 413 - 7413 = 43 000 руб. Эта сумма соответствует величине реального падения рыночной стоимости акции (55 000 руб.) по сравнению с ценой их приобретения (98 000 руб.).
Что касается процентов, то по принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны начисляться на вексельную сумму или на номинал облигации в обязательном порядке. Это делается по следующей формуле:
П = Н х С х (В: 365),
П - сумма процентов по векселю или облигации;
Н - вексельная сумма или номинал облигации;
С - процентная ставка по векселю или облигации (в процентах годовых) (должна быть написана на самом векселе или определяется согласно условиям эмиссии облигаций);
В - срок обращения векселя или облигации в периоде, за который начисляются проценты (в календарных днях).
При этом важно помнить условия принятия активов к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поскольку на проценты проценты уже не начисляются (только на основную сумму долга), то по строке финансовых вложений проценты отражаться не должны (имеются в виду обе категории процентов - и уплаченные продавцу ЦБ при их покупке и начисленные за время владения ЦБ самой организацией). Как правило, их отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а в отчетности - по строке дебиторской задолженности. Таким образом, начисление в отчетном периоде процентов не влияет ни на учетную стоимость данных ценных бумаг, ни на их оценку в отчетности.
Налоговые последствия обесценения финансовых вложений
Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль ни на сумму падения рыночной стоимости котируемых финансовых вложений, ни на сумму резерва, созданного под обесценение некотируемых финансовых вложений.
Иными словами, записи по отражению расхода в бухгалтерском учете (Д-т 91) не приводят к появлению каких бы то ни было расходов в налоговом учете. В связи с этим по требованиям ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в ред. от 11.02.2008 N 23н) формируются временные разницы, что приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (далее - ОНА). С другой стороны, и доход от прироста рыночной стоимости или от уменьшения резерва тоже не признаются для целей налогообложения прибыли, т.е. в учете в этом случае отражается уменьшение ОНА. Если же рост рыночной стоимости превысит покупную стоимость котируемых ЦБ, т.е. дооценка превысит ранее имевшую место уценку, формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).
Пример
По итогам шести месяцев 2009 года в бухгалтерском учете финансовой компании образована прибыль в размере 1 млн руб. За этот же период прирост резерва под обесценение некотируемых ЦБ составил 318 тыс. руб., прибыль от прироста текущей рыночной стоимости котируемых ЦБ - 119 тыс. руб.
Д-т 99 К-т 68 - условный расход по налогу на прибыль на сумму 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%);
Д-т 09 К-т 68 - отражен ОНА на сумму 63 600 руб. (318 000 руб. х 20%);
Д-т 68 К-т 09 - отражено уменьшение ОНА в связи с ростом рыночной стоимости обесценивавшихся ранее котируемых ЦБ на сумму 23 800 руб. (119 000 руб. х 20%).
Иногда данные разницы трактуются как постоянные, а не временные. Такой подход тоже имеет право на существование, в связи с тем, что речь идет исключительно об одинаковой направленности влияния на стоимость ЦБ внешних факторов (прибыль или убыток), но не о совпадении количественных значений. Другими словами, договорная или расчетная цена реализации финансовых вложений, которая будет формировать доход для целей налогообложения прибыли, вовсе не обязательно совпадет с их оценкой на момент выбытия в бухгалтерском учете, поэтому не вся сумма признанных бухгалтерских доходов и расходов приведет к образованию налоговых доходов и расходов. Не только время, но и сумма прибыли или убытка в бухгалтерском и в налоговом учете будут различными, что является доказательством образования именно постоянных, а не временных разниц.
Выбытие финансовых вложений и его налоговые последствия
Выбытие финансовых вложений признается в случае их погашения, продажи, иной возмездной передачи третьим лицам (в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, в связи с передачей в качестве отступного и проч.), дарения и иных вариантов безвозмездной передачи. В момент выбытия финансовых вложений, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, онине дооцениваются, их стоимость исчисляется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Если же выбывают финансовые вложения, не обращающиеся на ОРЦБ, величина резерва, сформированного ранее под их обесценение, списывается на прочие доходы.
Прибыль или убыток от выбытия финансовых вложений определяется сопоставлением доходов и расходов по данной операции, которые в бухгалтерском и налоговом учете не всегда определяются по одинаковым правилам (см. табл. 2 и 3 на с. 96 и 97). Налоговым законодательством предусмотрен специальный контроль цены сделки по реализации или ином выбытии (погашении) ЦБ.
Таблица 2
Доходы от выбытия финансовых вложений
|
Основание выбытия |
Определение величины дохода в бухгалтерском учете |
Определение величины дохода в налоговом учете |
|
Продажа за плату |
Цена, установленная договором (пп. 6.1 и 10 ПБУ 9/99) |
Цена реализации или иного выбытия, а также сумма процентов, уплаченная покупателем или эмитентом (векселедателем), за исключением процентов, ранее учтенных при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ) |
|
Погашение |
Доход не формируют, т.к. рассматриваются как погашение займа (п. 3 ПБУ 9/99) | |
|
При платежах в валюте |
Доходы подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату перехода прав на финансовые вложения (пп. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) |
Доходы определяются по курсу Центрального банка РФ на дату перехода права собственности либо на дату погашения (п. 2 ст. 280 НК РФ) |
|
Мена (оплата неденежными средствами)*1 |
Стоимость полученных активов (п. 6.3 ПБУ 9/99) | |
|
Передача в качестве вклада в уставный капитал |
|
|
|
Безвозмездная передача |
Доход не формируют (п. 2 ПБУ 9/99) |
Доходы для целей налогообложения прибыли не формируются |
|
Передача в качестве расчетного средства, отступного, при новации обязательства |
Фактическая стоимость полученных активов или размер погашаемого обязательства |
Цена реализации с особенным контролем ее соответствия рыночной или расчетной цене (ст. 280 НК РФ) |
|
_____ |
||
Таблица 3
Расходы при выбытии финансовых вложений
|
Основание поступления |
Определение величины расхода в бухгалтерском учете |
Определение величины расхода в налоговом учете |
|
|
Для вложений, имеющих рыночные котировки |
Для вложений, не имеющих рыночных котировок | ||
|
Приобретение за плату |
Рыночная стоимость на последнюю отчетную дату перед периодом выбытия |
Сумма фактических затрат по приобретению (п. 9 ПБУ 19/02) плюс проценты, уплаченные при приобретении и начисленные за время владения, а также затраты на реализацию | |
|
При платежах в валюте |
Затраты подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (пп. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006) |
Расходы определяются по курсу Банка России на момент принятия указанных ЦБ к учету, переоценка ЦБ, номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ) |
|
|
При платежах за счет заемных средств |
Проценты по заемным средствам в стоимость финансовых вложений не включаются (п. 7 ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) |
Проценты по заемным средствам в стоимость финансовых вложений не включаются (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
|
|
Мена (оплата неденежными средствами) |
Стоимость переданных активов (п. 14 ПБУ 19/02) плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию |
Цена приобретения ЦБ (включая расходы на приобретение) плюс затраты на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ) |
|
|
Получение в качестве вклада в уставный капитал |
Согласованная учредителями стоимость (п. 12 ПБУ 19/02), но не выше оценки независимым оценщиком, плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию |
Стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) с учетом затрат на реализацию (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) |
|
|
Безвозмездная передача |
Текущая рыночная стоимость или сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже (п. 13 ПБУ 19/02), плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию |
Затраты на реализацию (услуги регистраторов, консультантов, посредников и проч.) (письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157) |
|
|
Получение в качестве расчетного средства, отступного, при новации обязательства |
Фактическая стоимость переданных активов или размер погашаемого обязательства (п. 14 ПБУ 19/02) плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию |
Цена приобретения ЦБ (включая расходы на приобретение) плюс затраты на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ) |
|
В случае реализации ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ).
В случае реализации ЦБ, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ):
Если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на ОРЦБ на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
Если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на ОРЦБ в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ЦБ фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ЦБ с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Пример
Цена покупки векселя - 1,02 млн руб. На вексельную сумму в размере 1 млн руб. начисляются проценты по ставке 24% годовых. Если вексель приобретается организацией через месяц после его выписки, в его цену будет включен накопленный предыдущим держателем за это время процентный доход. В течение I квартала организация владела векселем в течение 50 дней. Через 70 дней после начала II квартала векселедержатель продает этот вексель, при этом ставка рефинансирования составляет 10%, а цена продажи векселя определена в размере:
А) вексельной суммы с учетом процентов - 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. х 24% х (30 + 50 + 70) : 365 дней = 1 098 630 руб.;
Б) 1090 тыс. руб., т.е. ниже номинала с учетом процентов;
В) 1100 тыс. руб., т.е. выше номинала с учетом процентов.
Размер процентов при покупке векселя составит (чтобы не усложнять пример ссылкой на конкретные месяцы, считаем, что в каждом месяце 30 дней):
1 000 000 руб. х 24% х 30: 365 дней = 19 726 руб.
Размер процентов (включаются в состав внереализационных доходов) на конец I квартала составит:
1 000 000 руб. х 24% х 50: 365 дней = 32 877 руб.
В связи с превышением доходности по векселю над ставкой рефинансирования расчетной ценой сделки его продажи для целей налогообложения будет фактическая цена сделки.
Для целей налогообложения векселедержателю во II квартале следует:
1) начислить и включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль процентный доход:
1 000 000 руб. х 24% х 70: 365 дней = 46 027 руб.;
А) 1 098 630 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 274 руб. (убыток);
Б) 1 090 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 8904 руб. (убыток);
В) 1 100 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = 1096 руб. (прибыль).
Признание убытка от реализации (погашения) ценных бумаг для целей налогообложения
Налоговая база по операциям с ЦБ определяется налогоплательщиком отдельно. При этом отдельно определяются налоговые базы по операциям с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).
Отдельное определение (исчисление) налоговой базы на практике означает, что прибыль от одних сделок не может быть уменьшена за счет убытка от других сделок. Иными словами, если по операциям с одним видом ЦБ получен убыток, он не может уменьшить ни прибыль от операций с ЦБ другого вида, ни прибыль от основной деятельности.
Убытки могут быть перенесены на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ): налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
При этом убытки от операций с ЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций только с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами. Статья 283 НК РФ предусматривает следующий порядок переноса убытков текущего налогового периода на последующие:
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее);
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда получен этот убыток.
Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в какой они понесены;
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
